A Reforma Tributária do Consumo e um novo capítulo da discussão acerca da tributação dos contratos de Cost-Sharing

Tributário

A centralização de custos e contratações em uma única estrutura, usualmente chamadas de centros de serviços compartilhados, é uma prática consolidada entre grandes grupos econômicos, na qual uma empresa centraliza determinados custos, estruturas ou contratações e depois rateia esses valores entre as demais empresas beneficiárias, visando eficiência, sinergia, padronização e redução de custos operacionais.

Em geral, os recursos compartilhados podem envolver pessoas e estrutura, tais como departamentos administrativos, financeiro, jurídico, contabilidade, atividades de backoffice, em que a mão de obra de interesse comum do grupo fica alocada em uma pessoa jurídica por eficiência operacional. Também podem ser compartilhados bens e serviços adquiridos de terceiros, como softwares de gestão empresarial e prestadores de serviços diversos contratados por uma centralizadora para uso conjunto do grupo.

A Reforma Tributária do Consumo pode trazer impactos para esses modelos.

O cenário pré-reforma

Principalmente por se tratar de um contrato atípico e sem regulamentação legal específica, os contratos de Cost Sharing foram historicamente objeto de intenso debate jurídico acerca de sua natureza e tributação. A principal controvérsia residia em saber se a operação configurava uma prestação de serviços intragrupo e, portanto, sujeita à tributação corporativa, ou de mero rateio de custos/reembolso de despesas.

Desde a edição da Solução de Divergência Cosit n.º 23/2013, a Receita Federal tem admitido que os valores recebidos pela centralizadora no âmbito de contratos de compartilhamento de custos entre empresas de um mesmo grupo não sejam tributáveis pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, desde que observados requisitos específicos: custos necessários e comprovados, critérios de rateio razoáveis e objetivos, contrato previamente firmado, ausência de margem de lucro, despesas referentes a atividades-meio e escrituração destacada.

Contudo, o tema segue gerando contencioso fiscal. A jurisprudência administrativa federal oscila entre reconhecer a neutralidade dos reembolsos ou entender pela incidência tributária, a depender, sobretudo, da qualidade da documentação comprobatória apresentada e dos critérios de rateio adotados.

Os municípios, por sua vez, tendem a qualificar os valores recebidos pela centralizadora como contraprestação por serviços, sujeita ao ISS, embora existam precedentes, inclusive do STJ, que afastam a incidência sobre reembolso de despesas [1].

A Reforma Tributária sobre o Consumo era uma oportunidade de se estabelecer regulamentação mais clara para essas estruturas de compartilhamento, sob o manto do princípio da neutralidade. Contudo, a legislação e a regulamentação disponíveis até o momento não trouxeram tratamento específico para os contratos de Cost-Sharing, e a jurisprudência construída sob o regime anterior pode não ser suficiente para proteger essas estruturas dentro da nova dinâmica de tributação do consumo.

A reforma tributária e a nova base de incidência: mudança de paradigma

A Emenda Constitucional n.º 132/2023 e a Lei Complementar n.º 214, de 16 de janeiro de 2025 (“LC 214/2025”) trouxeram um conceito amplo de serviços para fins de incidência de IBS e CBS, definindo-os de forma residual como qualquer operação que não se enquadre como “operação com bens”. No mesmo sentido, o conceito de fornecimento inclui não só a prestação dos serviços, mas também a sua disponibilização, o que amplia, de forma ainda pouco previsível, o espectro de incidência dos novos tributos.

O artigo 4º da LC 214/2025 ainda dispõe que são irrelevantes para caracterizar uma operação tributável “a espécie, tipo ou forma jurídica” do negócio e a “obtenção de lucro” com a operação. Na prática, isso significa que a ausência de margem de lucro, que no regime anterior era um dos elementos que embasavam a não tributação dos contratos de Cost-Sharing, deixa de ser relevante no novo cenário de tributação do consumo.

O ponto sensível é que, no cenário em que os compartilhamentos de custos sejam enquadrados como fornecimentos sujeitos a IBS e CBS, a centralizadora poderá ter que emitir documentação própria sobre os custos rateados, com destaque e recolhimento dos novos tributos.

A LC 214/2025 ainda trouxe previsão específica de que fornecimentos entre partes relacionadas estão sujeitos ao IBS e CBS, ainda que sejam não onerosos ou realizados a valor inferior ao de mercado, estabelecendo que a base de cálculo nesses casos será o valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos.

A aplicação dessa regra aos contratos de Cost-Sharing pode ser de difícil operacionalização, uma vez que destoa da própria essência desses contratos, cujo propósito é simplesmente recompor os gastos da centralizadora com as despesas rateadas entre o grupo, sem qualquer valor agregado ou margem. Qualificar esses reembolsos como fornecimentos sujeitos ao IBS e CBS merece maior reflexão, na medida em que parece conflitar com os princípios da neutralidade e da não cumulatividade que norteiam a nova tributação do consumo.

Embora o §7º do art. 5º da LC 214/2025 permita que o regulamento flexibilize essa exigência para operações entre partes relacionadas, o Decreto 12.955/2026 não trouxe essa flexibilização, estabelecendo apenas balizas genéricas para apuração do valor de mercado (art. 14), que incluem a natureza e qualidade dos bens ou serviços, quantidade, condições de pagamento, prazo e mercado geográfico do destino, sem qualquer dispensa ou tratamento diferenciado para operações de rateio.

A legislação trouxe, ainda, um conceito específico de partes relacionadas, que vai além do mero controle societário. Consideram-se partes relacionadas, inclusive, quando no mínimo uma delas estiver sujeita à influência, direta ou indireta, da outra, de forma que possa levar à fixação de condições negociais diferentes daquelas que seriam negociadas entre partes não relacionadas em transações comparáveis. Nesse contexto, todas as operações praticadas com partes relacionadas devem ser analisadas sob o prisma da nova legislação.

Há também previsão específica na LC 214 de exclusão da base de cálculo do IBS e CBS dos reembolsos ou ressarcimentos recebidos por valores pagos “por conta e ordem” ou em nome de terceiros, desde que a nota fiscal seja emitida em nome do terceiro (art. 12, §2º, IV). Contudo, tal previsão não parece alcançar os contratos de Cost Sharing, uma vez que a emissão de nota fiscal em nome de cada empresa beneficiária esvazia a própria eficiência operacional que justifica a centralização da contratação.

Nos contratos tradicionais de rateio de serviços tomados de terceiro, a nota fiscal é emitida em nome da centralizadora, que posteriormente distribui os custos entre as empresas beneficiárias do rateio por meio de documentos internos de cobrança, como notas de débito sem natureza fiscal.

Vale lembrar que, à época da tramitação do projeto de lei que originou a LC 214/2025, foram apresentadas emendas que visavam excluir expressamente os contratos de Cost-Sharing da base de incidência do IBS e CBS, porém nenhuma delas prosperou.

Perspectivas e questões sem resposta

Diante da ampla base de incidência do IBS e CBS esculpida na legislação, na qual os contratos de compartilhamento de custos parecem estar incluídos, surgem questões operacionais relevantes que permanecem sem resposta, principalmente no que diz respeito aos aspectos procedimentais dessa incidência.

Não há clareza, por exemplo, sobre qual será o documento fiscal a ser emitido pela centralizadora, tampouco sobre a natureza da operação, o que pode ser particularmente relevante nos casos de compartilhamento de serviços tomados de terceiro que possuem redução de alíquota, como é o caso dos serviços advocatícios.

A emissão de nota fiscal de serviço pela centralizadora pode ainda trazer visibilidade dessas operações aos municípios, potencializando novas discussões de incidência de ISS sobre os mesmos fatos geradores.

Essas indefinições expõem uma fragilidade sistêmica e demonstram que a legislação não foi desenhada para englobar operações de mero repasse de custo, sem valor agregado.

Os contratos de compartilhamento de custos são instrumento de eficiência e governança corporativa, visando otimizar despesas comuns, padronizar processos, e aumentar a produtividade das organizações. Criar regras complexas de mensuração de valor de mercado, compliance e fiscalização para estes contratos vai na contramão da simplificação e da neutralidade prometidas pela reforma tributária, especialmente considerando que o efeito econômico e arrecadatório de meros reembolsos de custo de atividades-meio entre empresas do mesmo grupo tende a ser neutro na cadeia de consumo.

A Reforma Tributária, se implementada com clareza e alinhada às práticas internacionais, pode finalmente trazer segurança jurídica para as estruturas de Cost-Sharing, encerrando o longo histórico de litigiosidade do tema. Por ora, contudo, a falta de clareza no tratamento destes contratos no âmbito do IBS e da CBS perpetua distorções e amplia a insegurança jurídica, e pode inaugurar um novo capítulo do contencioso sobre o tema no Brasil.

Empresas que utilizam contratos de Cost-Sharing em suas operações devem, desde já, revisar suas estruturas de compartilhamento para identificar potenciais fragilidades, inclusive com relação à possibilidade de enquadramento na exclusão da base de cálculo prevista no art. 12, §2º da LC 214/2025, à natureza da operação rateada e ao novo conceito de parte relacionada. A avaliação de eventuais ajustes nos modelos de compartilhamento é importante para reduzir riscos tributários e preservar o aproveitamento de créditos no novo sistema de tributação do consumo.

A equipe de Tributário do Pinheiro Guimarães acompanha de perto as mudanças decorrentes da Reforma Tributária e está à disposição para avaliar as implicações relacionadas a essa matéria.

[1] REsp 788.594/MG; REsp 618.772/RS; REsp 1.138.205/PR

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